Donaciones y dividendos en especie: el artículo 90 del E.T. exige un precio

Hechos

En el Oficio 2949 del 27 de diciembre de 2019 (radicado 032119), la DIAN respondió una consulta sobre el alcance del artículo 90 del Estatuto Tributario. Esa norma regula la renta bruta en la enajenación de activos y el valor comercial de los bienes enajenados «a cualquier título».

La DIAN sostuvo que la norma se aplica a todo acto que transfiera la propiedad, sea oneroso o gratuito. Concluyó que la donación es una enajenación sujeta al artículo 90, sin perjuicio de las reglas de valoración del artículo 303 del Estatuto Tributario. También concluyó que la entrega de activos a los accionistas como dividendo en especie es una enajenación sujeta a esa norma, aunque no haya remuneración. Para la distribución de activos en liquidación, remitió a sus pronunciamientos anteriores y a los artículos 51 y 301 del Estatuto Tributario.

Una ciudadana demandó la nulidad del oficio. Alegó que la DIAN había extendido el artículo 90 a negocios en los que no existe precio.

La ponencia inicial no alcanzó la mayoría. Al romperse el quórum decisorio se designó un conjuez, y el asunto se decidió con la ponencia que obtuvo la mayoría.

Problema jurídico

1. ¿El artículo 90 del Estatuto Tributario se aplica a las transferencias de bienes a título gratuito, como las donaciones?
2. ¿Las sociedades que entregan activos a sus accionistas como dividendo en especie o como distribución en la liquidación deben reconocer ingreso por el valor comercial de esos bienes según el artículo 90?

Decisión

La Sala declaró la nulidad del Oficio 2949 del 27 de diciembre de 2019 de la DIAN.

No condenó en costas, porque se trataba de un asunto de interés público.

Fundamentos

La mayoría construyó su argumento sobre la estructura del artículo 90 del Estatuto Tributario. Todos los pasos de la norma presuponen un precio: la renta bruta se determina por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo, el precio se compara con el valor comercial, y la administración puede rechazar el pactado cuando se aparta de él. El precio, como elemento del negocio, solo está presente en los contratos onerosos. En la donación no hay precio en sentido estricto.

La Sala acudió al concepto de renta del artículo 26 del Estatuto Tributario, según el cual son ingresos los susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio. En una transferencia gratuita, el patrimonio del que transfiere disminuye. Además, los artículos 302 y 303 del Estatuto Tributario ubican el ingreso de la donación en cabeza del donatario. Aplicar el artículo 90 al donante crearía una ganancia teórica y gravaría dos veces la misma operación.

En cuanto a las distribuciones societarias, la Sala señaló que hay reglas especiales. En la liquidación, los artículos 51 y 301 del Estatuto Tributario tratan como dividendo lo que exceda el capital aportado, y esa distribución no genera ingreso ni gasto para la sociedad liquidada. En los dividendos en especie tampoco hay precio de enajenación, y el tratamiento se rige por el artículo 29 del Estatuto Tributario.

Sobre los precedentes, la Sala explicó que sus sentencias de 2011 (exp. 17073) y 2017 (exp. 20436), que habían leído el artículo 90 en un sentido más amplio, no la vinculaban. Se dictaron en otro tipo de proceso, y la referencia a las donaciones de 2017 era un obiter dictum. Las trató como criterio auxiliar (artículo 230 de la Constitución) y añadió que, incluso si fueran vinculantes, su interpretación protege mejor los derechos del contribuyente.

Normas aplicadas

• Estatuto Tributario, arts. 26, 29, 51, 90, 301, 302 y 303
• Constitución Política, art. 230
• CPACA, arts. 137 y 188

Cómo razonó

El método decisivo fue una lectura literal y estructural. La mayoría no se detuvo en la expresión «a cualquier título», sino en el elemento que articula toda la norma, el precio, y concluyó que, sin precio, la norma no tiene objeto. Esa lectura se reforzó sistemáticamente con el concepto de renta como incremento patrimonial y con las reglas especiales para donaciones, dividendos y liquidación, que según la Sala desplazan a la regla general.

Para justificar el cambio frente a los fallos de 2011 y 2017, la Sala distinguió la naturaleza del proceso y el carácter de obiter de la afirmación anterior, y agregó un argumento de protección al contribuyente.

Votos particulares

Los magistrados Stella Jeannette Carvajal Basto y Milton Chaves García salvaron el voto. Sostuvieron que el artículo 90 del Estatuto Tributario rige las enajenaciones «a cualquier título» y comprende las transferencias gratuitas, como lo habían dicho las sentencias de 2011 y 2017. Consideraron impertinente el análisis del artículo 26 del Estatuto Tributario, porque en la donación el efecto patrimonial para quien transfiere es un detrimento, mientras que quien recibe se enriquece. Compartieron la observación del Ministerio Público de que discutir la validez del artículo 90 corresponde a la acción de inconstitucionalidad. También afirmaron que la tesis mayoritaria no protege mejor al contribuyente, porque impide ajustar al valor comercial las transferencias gratuitas.

Por qué importa

Es una decisión dividida, adoptada con conjuez y con dos salvamentos, que se aparta de la lectura amplia del artículo 90 del Estatuto Tributario sostenida en fallos anteriores.

Toca operaciones frecuentes en las sociedades cerradas y familiares: donación de acciones o cuotas, reparto de utilidades en especie y adjudicación de bienes a los socios en la liquidación.

La discusión de fondo sigue abierta en el plano doctrinal. Para la mayoría, la expresión «a cualquier título» no supera la ausencia de precio. Para el salvamento, esa expresión es precisamente la que extiende la norma a los actos gratuitos. Lo resuelto en un proceso de nulidad simple contra un concepto puede ser objeto de nuevos debates si la ley cambia o si la Sala modifica su composición.

Qué hacer hoy

• La sentencia da sustento para sostener que la sociedad que reparte dividendos en especie o adjudica activos en su liquidación no debe reconocer ingreso por aplicación del artículo 90 del Estatuto Tributario. El tratamiento debe revisarse a la luz de los artículos 29, 51 y 301 del mismo estatuto.
• En donaciones de acciones, cuotas u otros activos, analice por separado el tratamiento del donatario (artículos 302 y 303 del Estatuto Tributario) y los demás requisitos de la operación.
• Considere el riesgo propio de una decisión dividida: documente la operación, verifique la normativa vigente al momento de ejecutarla y evite apoyarse solo en este fallo.
• Revise si su sociedad ha recibido cuestionamientos fundados en la tesis del oficio anulado.
• Si su empresa planea una distribución en especie, una donación de participaciones o una liquidación con adjudicación de bienes, revise el tratamiento tributario antes de ejecutarla.

En palabras de la sentencia

«requisito que solo está presente en los negocios jurídicos a título oneroso.»

Voz de la Sala (mayoría), sobre el precio de enajenación

«tiene validez en transacciones tanto a título oneroso como gratuito.»

Voz del salvamento de voto

Análisis informativo elaborado a partir del texto publicado por la corporación. No reemplaza la lectura integral de la providencia ni la revisión de su caso concreto, y las normas citadas pueden haber cambiado después de la decisión.