Fusión y pérdidas fiscales: el Consejo de Estado unifica el límite para la absorbente

Hechos

En octubre de 2009, Electronic Data Systems Colombia Ltda., como sociedad absorbente, se fusionó con Hewlett Packard Colombia Ltda., que fue absorbida. La fusión se inscribió en el registro mercantil y la absorbente adoptó la razón social de la absorbida. En el patrimonio de la sociedad resultante, la absorbente quedó con una participación de 4,39 % y la absorbida con 95,61 %.

En su declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011, la sociedad compensó pérdidas fiscales que la absorbente había sufrido antes de la fusión, en el año 2004. Con esa compensación la declaración arrojó un saldo a favor mayor.

La DIAN rechazó casi toda la compensación e impuso sanción por inexactitud. Para la autoridad, las pérdidas de la absorbente solo podían compensarse hasta el porcentaje de su participación en el patrimonio fusionado, es decir, el 4,39 %. El contribuyente sostuvo que, por ser pérdidas propias de la absorbente, se regían por el inciso primero del artículo 147 del Estatuto Tributario, que no fija ese tope.

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca anuló parcialmente los actos de la DIAN y mantuvo la sanción, reliquidada por favorabilidad. La sociedad apeló y la Sección Cuarta aprovechó el caso para unificar jurisprudencia.

Problema jurídico

1. ¿La sociedad absorbente puede compensar sus propias pérdidas fiscales anteriores a la fusión sin límite, según el inciso primero del artículo 147 del Estatuto Tributario, o queda sujeta al tope porcentual del inciso segundo?
2. ¿Se acreditó la identidad de actividad económica entre las sociedades fusionadas que exige el inciso quinto del mismo artículo?
3. ¿Procedía la sanción por inexactitud?

Decisión

La Sala fijó una regla de unificación: dentro de los límites porcentuales y temporales del inciso segundo del artículo 147 del Estatuto Tributario, las sociedades «fusionadas» a que alude la norma son todas las que participan en la fusión, incluidas las absorbentes y las absorbidas.

La regla rige para los trámites pendientes de resolver en sede administrativa y judicial. No puede aplicarse a conflictos ya decididos.

En el caso concreto, la Sala dio por cumplido el requisito de identidad de actividad económica. Aun así, concluyó que la sociedad debía limitar la compensación de las pérdidas de la absorbente a su porcentaje de participación en el patrimonio fusionado. Mantuvo la sanción por inexactitud, porque el contribuyente aplicó a sabiendas una norma que no correspondía y no se configuró una diferencia de criterios. Confirmó la sentencia del Tribunal, pero por razones propias, y no condenó en costas.

Fundamentos

El artículo 147 del Estatuto Tributario tiene dos reglas distintas. El inciso primero permite a las sociedades compensar sus pérdidas fiscales con las rentas líquidas ordinarias de los periodos siguientes. El inciso segundo, introducido por la Ley 788 de 2002, regula la fusión: la sociedad absorbente o resultante puede compensar las pérdidas de las sociedades fusionadas hasta el porcentaje de participación de sus patrimonios en el patrimonio de la absorbente o resultante.

La pregunta era si la expresión «sociedades fusionadas» se refiere solo a las absorbidas o también a la absorbente. La Sala acudió al régimen mercantil de la fusión (artículos 172 y 178 del Código de Comercio). En la fusión por absorción todas las sociedades participantes intervienen en el proceso, y la absorbente sale de él con un patrimonio distinto. Las pérdidas de la absorbente también pasan a una estructura patrimonial nueva, cuyo dueño económico ya no es el mismo.

La Sala revisó los antecedentes legislativos de la Ley 788 de 2002. El tope se introdujo para impedir que las pérdidas se usen para obtener beneficios tributarios ajenos a la realidad económica. Si la absorbente pudiera compensar sus pérdidas sin límite, bastaría con escoger como absorbente a la sociedad con pérdidas para eludir el tope. Ese resultado contraría los principios de justicia, equidad y neutralidad tributaria.

La Sala también se refirió a su sentencia del 10 de mayo de 2012 (exp. 17450), que había descrito las reglas de compensación de pérdidas en fusiones. Matizó la afirmación de que las pérdidas compensables son solo las de la absorbida y reconoció que el inciso segundo cobija también las de la absorbente.

Normas aplicadas

• Estatuto Tributario, art. 147 (incisos 1, 2 y 5)
• Ley 788 de 2002 (modificación del art. 147 E.T.)
• Código de Comercio, arts. 172 y 178
• Estatuto Tributario, art. 647 (sanción por inexactitud)
• Estatuto Tributario, arts. 869 a 869-2 (contexto sistemático)

Cómo razonó

La sentencia combina cuatro métodos. Con el método literal, examina la expresión «sociedades fusionadas» y la redacción del tope. Con el sistemático, compara el inciso primero, que es la regla general, con el inciso segundo, que es la regla especial para fusiones, y lee ambos junto con el Código de Comercio.

El método histórico, mediante los antecedentes de la Ley 788 de 2002, le permitió a la Sala identificar el propósito del límite. El teleológico fue el decisivo: la Sala prefirió la lectura que hace efectivos los principios de justicia, equidad y neutralidad, y que impide usar las pérdidas desligándolas de la realidad económica. El texto admitía dos lecturas. Lo que inclinó la decisión en contra del contribuyente fue la finalidad de la norma, no su tenor literal.

Por qué importa

Es una sentencia de unificación, con reglas expresas que vinculan a la DIAN y a los jueces en los asuntos pendientes. Cierra una discusión práctica relevante: si la elección de la sociedad absorbente podía usarse para conservar pérdidas fiscales sin tope.

La decisión confirma que la Sección Cuarta interpreta los beneficios ligados a la fusión con un criterio finalista. La forma jurídica de la reorganización no basta para obtener un resultado tributario si este contradice la finalidad de la norma.

Puede objetarse que el inciso segundo menciona a la absorbente y a las «fusionadas» como sujetos diferentes, lo que sugiere que el legislador pensaba solo en las pérdidas de las absorbidas. La Sala respondió con el argumento finalista y con el régimen mercantil de la fusión. Esa respuesta es hoy la regla vigente.

Qué hacer hoy

• Antes de una fusión, calcule el porcentaje de participación de cada sociedad en el patrimonio resultante: ese porcentaje limita también las pérdidas fiscales de la absorbente.
• No dé por hecho que escoger como absorbente a la sociedad con pérdidas mantendrá su compensación completa.
• Documente la identidad de actividad económica de las sociedades participantes antes de la fusión, según lo exige el inciso quinto del artículo 147 del Estatuto Tributario.
• Revise si alguna declaración en firme o en discusión aplicó un criterio distinto. La regla se aplica a los trámites pendientes y la sanción por inexactitud se mantuvo en este caso.
• Si su empresa prepara una fusión con pérdidas fiscales acumuladas, revise el cálculo del tope antes de formalizar el compromiso de fusión.

En palabras de la sentencia

«se entenderá que las sociedades «fusionadas» a que alude la norma son aquellas que participan o intervienen en el proceso de fusión, que incluyen a las sociedades absorbentes y a las absorbidas»

Voz de la Sala (regla de unificación, parte resolutiva)

«para hacer efectivos los principios de justicia, equidad y neutralidad tributaria»

Voz de la Sala

Análisis informativo elaborado a partir del texto publicado por la corporación. No reemplaza la lectura integral de la providencia ni la revisión de su caso concreto, y las normas citadas pueden haber cambiado después de la decisión.