ESAL y Régimen Tributario Especial: los límites del reglamento frente a la ley

Hechos

La Ley 1819 de 2016 reformó el Régimen Tributario Especial (RTE) del impuesto sobre la renta para las entidades sin ánimo de lucro. El Gobierno lo reglamentó con el Decreto 2150 de 2017, que añadió una sección al Decreto Único Reglamentario en Materia Tributaria 1625 de 2016.

Un ciudadano demandó la nulidad de varias disposiciones del decreto. Primero, el parágrafo del artículo 1.2.1.5.1.20, que incluye en el cálculo del beneficio neto los ingresos no constitutivos de renta. Segundo, el inciso primero del artículo 1.2.1.5.1.22, que definía las inversiones restables del beneficio neto. Tercero, el parágrafo 4 del artículo 1.2.1.5.1.24 y el ordinal 2.6 del artículo 1.2.1.5.1.36, sobre los egresos improcedentes y la tarifa del 20 %. Cuarto, los ordinales 2, 3 y 4 del artículo 1.2.1.5.1.44, que creaban causales de exclusión del régimen.

El Ministerio de Hacienda defendió el decreto, con la DIAN como coadyuvante. La suspensión provisional se negó y el proceso se decidió en única instancia. La Sala no estudió los considerandos del decreto porque no tienen carácter normativo.

Problema jurídico

1. ¿Excedió el Gobierno la potestad reglamentaria al exigir que las inversiones de las ESAL recaigan en bienes depreciables o amortizables y tengan una duración mínima?
2. ¿Podía un decreto crear causales de exclusión del Régimen Tributario Especial distintas de las previstas en la ley?
3. ¿Es legal gravar con la tarifa del 20 % los egresos rechazados por improcedentes y sumar al beneficio neto los ingresos no constitutivos de renta?

Decisión

La Sala declaró la nulidad parcial del artículo 1.2.1.5.1.22. Siguió vigente la definición de inversión como la destinada a fortalecer el patrimonio y generar rendimientos para la actividad meritoria. Se eliminaron las exigencias de que la inversión recaiga en bienes depreciables o amortizables y de que tenga una duración mínima.

Declaró la nulidad total de los ordinales 2, 3 y 4 del artículo 1.2.1.5.1.44, es decir, de las causales de exclusión del RTE creadas por el reglamento.

Declaró la legalidad condicionada del parágrafo 4 del artículo 1.2.1.5.1.24 y del ordinal 2.6 del artículo 1.2.1.5.1.36. Esas normas se ajustan a la ley si la tarifa del 20 % recae sobre el mayor beneficio neto o excedente originado en el egreso rechazado por improcedente, y no sobre el egreso como si fuera una renta autónoma.

Negó las demás pretensiones, incluida la nulidad del parágrafo sobre ingresos no constitutivos de renta, y no condenó en costas.

Fundamentos

La Sala partió de la reserva de ley tributaria (artículos 338 y 150, numeral 12, de la Constitución). La potestad reglamentaria en materia tributaria no es autónoma: el reglamento puede desarrollar la ley para hacerla cumplir, pero no puede modificarla, añadirle requisitos ni regular materias que la Constitución reserva al Congreso. Definir quiénes son sujetos pasivos de un régimen tributario, y en qué casos dejan de serlo, es un elemento esencial del tributo.

Sobre las causales de exclusión, el artículo 364-3 del Estatuto Tributario señala los supuestos en que una entidad sale del RTE. Al agregar causales, el decreto invadió la competencia del legislador. La Sala fue categórica: se trata de una materia reservada al Congreso.

Sobre las inversiones, el artículo 357 del Estatuto Tributario solo exige que la inversión se haga en cumplimiento del objeto social. El decreto añadió dos condiciones que la ley no contempla, la naturaleza depreciable o amortizable del activo y un plazo mínimo, y por eso se anularon. El requisito de que la inversión genere rendimientos no se cuestionó y se mantuvo.

Sobre los egresos improcedentes, los artículos 357 y 358 del Estatuto Tributario determinan el beneficio neto restando de los ingresos los egresos procedentes. Un egreso sin causalidad no se convierte en ingreso. Simplemente no se resta, y por eso aumenta el beneficio neto. La tarifa del 20 % solo puede recaer sobre ese mayor beneficio, y de ahí la legalidad condicionada.

Sobre los ingresos no constitutivos de renta, la Sala no encontró ilegal su inclusión en el beneficio neto, porque la ley no distingue entre ingresos según su naturaleza. Aclaró, sin embargo, que el régimen ordinario no se traslada automáticamente al régimen especial. La Sala citó además sus providencias sobre los límites de la potestad reglamentaria.

Normas aplicadas

• Constitución Política, arts. 150-12 y 338
• Estatuto Tributario, arts. 357, 358 y 364-3
• Decreto 1625 de 2016, arts. 1.2.1.5.1.20, 1.2.1.5.1.22, 1.2.1.5.1.24, 1.2.1.5.1.36 y 1.2.1.5.1.44 (según el Decreto 2150 de 2017)
• Ley 1819 de 2016
• CPACA, arts. 137 y 188

Cómo razonó

El método principal fue el control de legalidad por confrontación literal y sistemática. La Sala comparó el texto de cada disposición reglamentaria con los artículos 357, 358 y 364-3 del Estatuto Tributario y verificó si el decreto añadía requisitos, sujetos o consecuencias que la ley no previó.

El test de reserva de ley fue decisivo frente a las causales de exclusión: por tratarse de un elemento del tributo, ni siquiera era necesario analizar si eran razonables. Para los egresos improcedentes, la Sala usó la interpretación conforme. En lugar de anular, escogió entre las lecturas posibles la que se ajusta a la ley y la fijó como condición de legalidad. Esa técnica conserva la norma y le limita el alcance.

Por qué importa

Es una de las decisiones de base sobre la reglamentación del RTE posterior a la Ley 1819 de 2016. Delimita qué puede exigir el reglamento a las ESAL y qué solo puede exigir la ley.

Limita la facultad de la administración para sacar a una ESAL del régimen por causales reglamentarias y precisa la consecuencia de un gasto rechazado: no se pierde el régimen, se grava el mayor excedente.

El control del reglamento del RTE continúa. En sentencia del 25 de junio de 2026 (radicado 11001-03-24-000-2023-00073-00, exp. 28203, consejero ponente Luis Antonio Rodríguez Montaño), la Sección Cuarta negó la nulidad de la expresión «superior a un (1) año e inferior a cinco (5) años» del parágrafo 1 del artículo 1.2.1.5.1.27, sobre el plazo de las asignaciones permanentes. Esa decisión tuvo salvamento de voto de la magistrada Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Las ESAL deben seguir de cerca esta línea.

Qué hacer hoy

• Las inversiones restables del beneficio neto no tienen que recaer en activos depreciables o amortizables ni cumplir un plazo mínimo. Lo determinante es que se hagan en cumplimiento del objeto social o la actividad meritoria y generen rendimientos para ella.
• Frente a una propuesta de exclusión del RTE, verifique que la causal invocada esté en la ley (artículo 364-3 del Estatuto Tributario) y no solo en el reglamento anulado.
• Si la DIAN rechaza un egreso por improcedente, la tarifa del 20 % debe aplicarse solo sobre el mayor beneficio neto que resulte, no sobre el valor del egreso como renta adicional.
• Lleve un registro contable y documental que vincule cada inversión y cada egreso con la actividad meritoria. Ese es el criterio legal que la Sala dejó en pie.
• Si su entidad está en el RTE, revise la reglamentación vigente y la jurisprudencia posterior antes de cerrar el cálculo del beneficio neto.

En palabras de la sentencia

«Dicha materia, en los términos expuestos, es un asunto reservado a la competencia del Congreso»

Voz de la Sala, sobre las causales de exclusión del régimen

«Para la Sala, el artículo 357 del ET no plantea requisitos o condicionantes relativos al carácter depreciable o la amortización del activo objeto de la inversión»

Voz de la Sala, sobre el concepto de inversión

Análisis informativo elaborado a partir del texto publicado por la corporación. No reemplaza la lectura integral de la providencia ni la revisión de su caso concreto, y las normas citadas pueden haber cambiado después de la decisión.